Accertamento lungo per indebita compensazione: si applica solo al credito inesistente

In tema di compensazione di crediti fiscali da parte del contribuente, l’applicazione del termine di decadenza ottennale, previsto dall’art. 27, co. 16, del D.L. n. 185 del 2008, presuppone l’utilizzo non già di un mero credito “non spettante”, bensì di un credito “inesistente”, per tale ultimo dovendo intendersi il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo (credito non “reale”) e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli delle dichiarazioni fiscali (Corte di Cassazione – Sentenza 16 novembre 2021, n. 34444).

La questione esaminata dalla Corte di Cassazione riguarda il potere di controllo del Fisco in relazione ai crediti fiscali utilizzati in compensazione tramite F24, e in particolare il termine di prescrizione per la notifica dell’atto di recupero dei crediti indebitamente utilizzati.
Nel caso di specie, i giudici della Suprema Corte hanno evidenziato la rilevanza della distinzione tra “crediti non spettanti” e “crediti inesistenti” ai fini della verifica della tempestività dell’azione di recupero in relazione alle ipotesi di indebito utilizzo in compensazione dei crediti fiscali.
Secondo la norma (art. 27, co. 16 del D.L. n. 185 del 2008), “salvi i più ampi termini previsti dalla legge in caso di violazione che comporta l’obbligo di denuncia penale per il reato di indebita compensazione, l’atto di recupero emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato per la riscossione di crediti inesistenti utilizzati in compensazione, deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo”.
La questione del termine di decadenza in discorso, precisano i giudici, risulta senz’altro intercettata dalla nuova disciplina dettata in materia di sanzioni per omesso versamento di tributi (art. 13, co. 5, del d.lgs. n. 471/1997, introdotto dall’art. 15 del d.lgs. n. 158/2015) che stabilisce: “nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi. Per le sanzioni previste nel presente comma, in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista dagli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all’articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”.
Come è evidente, nel contesto della rideterminazione del quadro sanzionatorio circa l’indebita compensazione di crediti, la norma si spinge a dettare la definizione normativa di credito “inesistente”, ossia il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli delle dichiarazioni fiscali.
Al riguardo, può dunque affermarsi che il credito fiscale illegittimamente utilizzato dal contribuente può dirsi “inesistente” quando ne manca il presupposto costitutivo (ossia, quando la situazione giuridica creditoria non emerge dai dati contabili-patrimoniali-finanziari del contribuente) e quando tale mancanza sia evincibile dai controlli automatizzati o formali sugli elementi dichiarati dal contribuente stesso o in possesso dell’anagrafe tributaria. Non è affatto casuale, del resto, che il raddoppio dei termini di decadenza in discorso sia collegato alla non immediata riscontrabilità da parte del fisco, mediante i suddetti controlli, del carattere indebito della compensazione, la maggior durata giustificandosi, all’evidenza, solo per i casi in cui sia necessaria una più complessa attività istruttoria.
Sulla base di tali considerazioni, la Corte di Cassazione ha inteso superare l’orientamento giurisprudenziale che non dava rilevanza alla distinzione tra “credito inesistente” e “credito non spettante”.
Al riguardo i giudici hanno precisato che la norma relativa all’emissione dell’atto di recupero (art. 1, co. 421, della legge n. 311 del 2004) si riferisce in termini generali alla “riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in tutto o in parte, anche in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241”, mentre la disposizione che estende il termine di decadenza all’ottavo anno dal relativo utilizzo (art. 27, co. 16 del D.L. n. 185 del 2008) si riferisce alla sola “riscossione di crediti inesistenti utilizzati in compensazione ai sensi dell’articolo 17, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241”. Già sul piano semantico, prima ancora che giuridico, dunque, l’estensione del termine di decadenza risulta applicabile ad una fattispecie necessariamente più ristretta rispetto a quella generale, evidentemente ritenuta più grave.
Ai fini della tempestività dell’azione di recupero, perciò, è necessaria la verifica della natura del credito indebitamente utilizzato, per accertare la sua connotazione “reale o non reale”, se del caso alla luce anche della riscontrabilità o meno dei suoi presupposti costitutivi mediante il controllo della dichiarazione, sulla base dei dati da essa emergenti e da quelli in possesso dell’anagrafe tributaria.
In conclusione, la Corte Suprema ha affermato il seguente principio di diritto: “In tema di compensazione di crediti fiscali da parte del contribuente, l’applicazione del termine di decadenza ottennale, previsto dall’art. 27, comma 16, del d.l. n. 185 del 2008, conv. in legge n. 2 del 2009, presuppone l’utilizzo non già di un mero credito “non spettante”, bensì di un credito “inesistente”, per tale ultimo dovendo intendersi – anche ai sensi dell’art. 13, comma 5, terzo periodo, del d.lgs. n. 471/1997 (introdotto dall’art. 15 del d.lgs. n. 158/2015) – il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo (il credito che non è, cioè, “reale”) e la cui inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del d.P.R. n. 600/1973 e all’art. 54-bis del d.P.R. n. 633/1972″.